PRIX DE TRANSFERT EN ESPAGNE Philippe ARRAOU [email protected] Expert-comptable, Commissaire aux Comptes Auditor de Cuentas EUROSUD L’Espagne a mis en pratique dans son droit fiscal les directives de l’OCDE concernant les prix de transfert. Pour la première fois en 2010, lors de la présentation de la déclaration de l’impôt sur les sociétés 2009, les sociétés espagnoles devront déclarer au fisc les opérations qu’elles ont réalisées avec les entités ou les personnes avec lesquelles elles sont considérées comme liées. Ceci concerne au premier chef les opérations réalisées par les filiales espagnoles des groupes français ou internationaux. Exemple de ce qui attend les sociétés françaises dans un avenir proche. I – PERSONNES OU ENTITES LIEES (Art. 16.3 TRLIS ) Sont considérées comme personnes ou entités liées : a. Une entité et ses associés. b. Une entité et ses administrateurs ou gérants. c. Une entité et les conjoints ou les personnes unies par des relations de parenté, en ligne directe ou collatérale, par consanguinité ou affinité jusqu' au troisième degré des associés, administrateurs ou gérants. d. Deux entités qui appartiennent à un groupe (s/art. 42. du code du commerce). e. Une entité et les associés d'une autre entité, quand les deux entités appartiennent à un groupe (s/art. 42. du code du commerce). f. Une entité et les administrateurs ou gérants d'une autre entité, quand les deux entités appartiennent à un groupe. g. Une entité et les conjoints ou les personnes unies par des relations de parenté, en ligne directe ou collatérale, par consanguinité ou affinité jusqu'au troisième degré des associés d'une autre entité quand les deux entités appartiennent à un groupe.

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h. Une entité et une autre entité détenue par la première indirectement, au moins à hauteur de 25 % du capital social ou des fonds propres. i. Deux entités dans lesquelles les mêmes associés, ou ses conjoints, ou des personnes unies par des relations de parenté, en ligne directe ou collatérale, par consanguinité ou affinité jusqu'au troisième degré, prennent part, directement ou indirectement, au moins à 25 % du capital social ou des fonds propres. j. Une entité résidant en territoire espagnol et ses établissements permanents à l'étranger. k. Une entité non-résidente en territoire espagnol et ses établissements permanents dans le territoire espagnol. l. Deux entités qui font partie d'un groupe inscrit au régime des groupes de sociétés coopératives. Dans l’hypothèse où le lien est défini en fonction de la relation associés/entité, la participation devra être égale ou supérieure à 5 %, (ou à 1 % si l’entité est cotée en bourse). Les administrateurs s’entendent de droit comme de fait.

II - DOCUMENTATION La filiale espagnole devra tenir à la disposition de l’administration fiscale espagnole, sur le lieu de son siège fiscal, l’ensemble de la documentation relative aux opérations liées, et répondre à toute demande de transmission. 1. CONTRAT Toutes les opérations réalisées entre des entités liées doivent faire l’objet d’un contrat signé par les parties : cela détermine la déductibilité comptable et fiscale des opérations. La langue espagnole est requise, mais des documents rédigés en anglais seront acceptés. Mentions et conditions obligatoires Article 16.5. du TRLIS La déductibilité des charges correspondant à des services rendus entre entités liées, sera tout d’abord conditionnée à l’avantage ou l’utilité de ces services pour la filiale. Quand il s'agira de services rendus conjointement pour plusieurs personnes ou entités liées, et dans la mesure où le service reçu ne peut pas être différencié entre elles, il sera possible de répartir le total des frais entre les personnes ou les entités bénéficiaires selon des règles d’affectation basées sur des critères de rationalité. On considérera que ce critère sera satisfait quand la méthode appliquée tiendra compte, en plus de la nature du service et des circonstances dans lesquelles celui-ci est prêté, des bénéfices obtenus ou susceptibles d'être obtenus par les personnes ou les entités destinataires.

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Article 16.6. du TRLIS La déductibilité des frais dérivés d'un accord de répartition des coûts de biens ou services souscrits entre des personnes ou des organismes liés sera conditionnée à l'accomplissement des conditions suivantes : a. Les personnes ou les entités qui souscrivent à l'accord devront accéder à la propriété, ou à d’autres droits ayant des conséquences économiques semblables, sur les actifs ou droits qui le cas échéant font l'objet d’une acquisition, d’une production ou d'un développement issu dudit accord. b. La contribution de chaque personne ou entités participant à l’accord devra prendre en compte la prévision de bénéfices ou avantages que chacune d’elle espère obtenir de l'accord, en respectant des critères de rationalité. c. L'accord devra prévoir l’évolution possible des circonstances, ou des personnes ou entités incluses dans l’accord, en établissant les paiements compensatoires et les ajustements estimés nécessaires. Article 17. du R.I.S. Les accords de répartition des coûts des biens et des services souscrits entre des personnes ou entités liées par un assujetti devront inclure : - l'identification des personnes ou entités participant à l’accord, - le cadre des activités et les projets spécifiques couverts par l’accord, - leur durée, - les critères retenus pour quantifier la répartition des bénéfices attendus entre les parties, - la méthode de calcul des contributions respectives, - la description des tâches et des responsabilités de chaque partie, - les conséquences de l'adhésion ou du retrait de chaque partie au contrat, ainsi que toute autre disposition qui prévoit d'adapter les termes de l'accord aux modifications des conditions économiques.

Article 20. 1 du RIS La documentation spécifique devra comprendre : Les noms et prénom, ou raison sociale ou dénomination complète, domicile fiscal et numéro d'identification fiscale de l’assujetti et des personnes ou des organismes avec lesquels l'opération est effectuée. De même, quand il s'agira d'opérations effectuées avec des personnes ou des entités résidant dans des pays ou des territoires considérés comme des paradis fiscaux, on devra identifier les personnes qui, au nom de ces personnes ou entités, sont intervenues dans l'opération et, en cas d'opérations avec des entités, les administrateurs de ces dernières.

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2. MASTER FILE et COUNTRY FILE Depuis le 19 février 2009, deux documents sont devenus obligatoires : le Master File, pour le groupe, et le Country File, pour la filiale. Dans l’hypothèse où ces documents manqueraient ou bien seraient incomplets ou erronés, cela constituerait des infractions fiscales frappées de sanction élevées. A ces documents doivent être jointes les pièces justificatives, telles que les contrats sur prix de transferts, management fees, intérêts des comptes courants, feuilles de paie, etc. Ces dossiers se référent à la période fiscale au cours de laquelle société espagnole a effectué des opérations liées avec toute entité du groupe. La documentation élaborée pour la période fiscale 2009 sera valable pour les exercices suivants, avec une mise à jour.

2.1 MASTER FILE, dossier du groupe (Art. 19 RIS) Ce document n’est pas obligatoire pour les groupes dont le chiffre d’affaires est inférieur à Huit Millions d’Euros. La documentation relative au groupe comprend les éléments suivants : a. Description générale de la structure d’organisation, juridique et opérationnelle du groupe, ainsi que tout changement significatif dans cette dernière. b. Identification des différentes entités qui, faisant partie du groupe, effectuent des opérations liées dès qu'elles affectent, directement ou indirectement, les opérations effectuées par l’assujetti (filiale espagnole). c. Description générale de la nature, des montants et des flux des opérations liées entre les entités du groupe dès qu'elles affectent, directement ou indirectement, les opérations effectuées par l’assujetti (filiale espagnole). d. Description générale des fonctions exercées et des risques assumés par les différentes entités du groupe dès qu’elles affectent, directement ou indirectement, les opérations effectuées par l’assujetti (filiale espagnole), y compris les changements par rapport à la période fiscale précédente. e. Liste des titres de propriétés des brevets, marques, noms commerciaux et autres actifs incorporels dès qu'ils affectent, directement ou indirectement, les opérations effectuées par l’assujetti (filiale espagnole), ainsi que le montant des contreparties dérivées de leur utilisation. f. Description de la politique du groupe en matière de prix de transfert qui inclut la méthode ou les méthodes de fixation des prix adopté par le groupe, qui justifie son adéquation au principe de libre concurrence.

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g. Liste des accords de répartition des coûts et des contrats de prestation de services entre les entités du groupe, dès qu'ils affectent, directement ou indirectement, les opérations effectuées par l’assujetti (filiale espagnole). h. Liste des accords préalables d’évaluation, ou procédures amicales en cours relatives aux entités du groupe dès qu'ils affectent, directement ou indirectement, les opérations effectuées par l’assujetti (filiale espagnole). i. Annexe légale du groupe ou, à défaut, un rapport annuel équivalent.

2.2 COUNTRY FILE, dossier de la filiale espagnole (Art. 20. RIS) La documentation spécifique de la filiale espagnole devra comprendre : a. Nom, Prénom, ou raison sociale, domicile fiscal et numéro d'identification fiscale de la société ainsi que des personnes ou des entités avec lesquelles l'opération est effectuée, ainsi que la description détaillée de sa nature, de ses caractéristiques et de son montant. De même, quand il s'agira d'opérations effectuées avec des personnes ou des entités résidant dans des pays ou des territoires considérés comme paradis fiscaux, on devra identifier les personnes qui, au nom de ces personnes ou entités, sont intervenues dans l'opération et, au cas où il s'agit d'opérations avec des entités, identifier les administrateurs de ces dernières. b. Analyse de comparabilité des prix de transfert. c. Explication relative au choix de la méthode d'évaluation retenue, incluant une description des raisons qui ont justifié ce choix, ainsi que leur méthode d'application, et la description de la valeur ou l'intervalle de valeurs dérivant de ce choix. d. Critères de répartition des frais engagés au titre de services rendus conjointement en faveur de plusieurs personnes ou d'entités liées, ainsi que les accords correspondants (à annexer), s'ils existent, et des accords de répartition de coûts. e. Tout autre information significative dont a disposé l’assujetti (filiale espagnole) pour déterminer l'évaluation de ses opérations liées, ainsi que les pactes d’actionnaires souscrits avec d'autres associés.

COUNTRY FILE : VERSION SIMPLIFIEE Ne concerne que les sociétés espagnoles faisant parties d’un groupe dont le chiffre d’affaires est inférieur à Huit Millions d’Euros. 1- Pour les personnes physiques qui réalisent des opérations liées avec la société espagnole dans laquelle elles possèdent plus de 25% du capital : le point d) est supprimé 2- Pour les opérations de transmission de branches d’activité, fonds de commerce et de cessions de sociétés non cotées sur le second marché :

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les points b) c) et d) sont supprimés 3- Pour les opérations de transmission d’immeubles ou opérations sur des biens incorporels : les points b) et d) sont supprimés 4- Pour les prestations de services rendues par des professionnels à des sociétés espagnoles dont la rémunération des associés professionnels pour les prestations rendues représente au résultat avant déduction des dites prestations seul le point a) est indiqué 5- Pour les opérations et personnes ne correspondant pas aux 4 points précédents les points b) c) et d) sont supprimés

III - VALORISATION Quels que soient les prix de transfert convenus au contrat, la société espagnole doit comptabiliser les opérations à la valeur normale du marché. 1. VALEUR NORMALE DU MARCHE (NPGC2007 norme 21) et (TRLIS Art. 16.1) Fiscalement et comptablement, les opérations effectuées entre des personnes ou des entités liées, doivent être évaluées à leur valeur normale de marché. Les prix de transfert doivent ainsi correspondre à la valeur que conviendraient des personnes ou entités indépendantes dans des conditions de libre concurrence. Cela implique pour les opérations réalisées entre la filiale espagnole et le groupe que : - les opérations commerciales (achats/ventes) soient comptabilisées à un prix de marché comparable à celui des autres clients - les apports en compte courant, ou autres prêts, soient rémunérés à un taux d’intérêt du marché bancaire (EURIBOR, etc.) - les services rendus par le groupe (marque, informatique, comptabilité, publicité, logistique, distribution, stockage, etc.) soient refacturés au prix du marché et non pas mis à disposition gracieusement - les temps des organes de direction et d’administration soient refacturés

2. DETERMINATION DU PRIX DE MARCHE (Art. 16.4 TRLIS) 1. Pour la détermination de la valeur normale de marché on appliquera une des méthodes suivantes: a. Méthode du prix libre comparable, par laquelle on compare le prix du bien ou du service d’une opération entre des personnes ou des organismes liés avec le prix de ce même bien ou service entre des personnes ou des organismes indépendants dans des circonstances comparables, en effectuant, si besoin, les corrections nécessaires afin d'obtenir la meilleure comparaison possible.

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b. Méthode du coût accru, par laquelle s'ajoute à la valeur d’acquisition ou au coût de production du bien ou du service la marge habituelle dans des opérations identiques ou semblables avec des personnes ou des organismes indépendants ou, à défaut, la marge que des personnes ou des organismes indépendants appliquent à des opérations comparables, en effectuant, si besoin, les corrections nécessaires afin d'obtenir la meilleure comparaison possible. c. Méthode du prix d'éclate, par laquelle on soustrait du prix de vente du bien ou du service la marge qu'applique le revendeur lui-même dans des opérations identiques ou semblables avec des personnes ou des organismes indépendants ou, à défaut, la marge que des personnes ou des organismes indépendants appliquent à des opérations comparables, en effectuant, si besoin, les corrections nécessaires afin d'obtenir la meilleure comparaison possible. 2. Dans l’hypothèse où la complexité des opérations ne permettrait pas d’appliquer les méthodes précédentes, ou dans l’hypothèse où la collecte des informations ne serait pas facilement réalisable, on pourra alors appliquer les méthodes suivantes pour déterminer la valeur de marché de l'opération : a. Méthode de la distribution du résultat, par laquelle il est affecté à chaque personne ou organisme lié qui effectue de manière conjointe une ou plusieurs opérations une partie du résultat commun dérivé de cette opération, en fonction de critères qui permettent la comparaison avec des opérations semblables réalisées par des personnes ou des organismes indépendants. b. Méthode de la marge nette d’un ensemble d'opérations, par laquelle on affecte aux opérations effectuées avec une personne ou un organisme lié le résultat net, calculé sur les coûts et ventes, ou tout autre critère qui s'avèrerait plus adéquat en fonction des caractéristiques des opérations, que le contribuable ou, le cas échéant, des tiers obtiennent dans des opérations identiques ou semblables effectuées entre des parties indépendantes, en effectuant, si besoin les corrections nécessaires afin d'obtenir la meilleure comparaison possible.

3. COMPTABILISATION Si le prix de transfert convenu au contrat n’est pas le prix du marché, il convient de procéder à la comptabilisation de retraitements dans la filiale espagnole de manière à ajuster le résultat comme si l’opération avait été faite au prix du marché. La contrepartie de ce retraitement dépend de la nature de l’opération. Ex. Retraitement d’un service à valeur de marché 100 non refacturé par la société mère : Débit Crédit 62 autres services et charges externes 100 118 apports de associés* 100 (* inscrit directement dans les fonds propres et soumis au Droit d’Apports de 1%)

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Retraitements en cas de différence avec les prix de marché Pourcentage de Associé Participation Différence à OUI Dividendes reçus (produits faveur de financiers) l’associé Différence à NON Libéralité reçue (produits faveur de divers) l’associé Différence à OUI Augmentation de la valeur faveur de la d’acquisition de la filiale participation Différence à NON Libéralité faite faveur de filiale

Filiale Dividendes versés

Dividendes versés

Apports des associés aux fonds propres (DA 1%) Produits divers

IV- DÉCLARATION D’IMPÔT SOCIÉTÉ La filiale espagnole devra donner en annexe de sa déclaration d’impôt sur les sociétés les opérations réalisées avec les personnes ou entités liées depuis le 19 février 2009. Le tableau confirme les méthodes de valorisation acceptées par l’administration espagnole, au nombre de trois, que l’entreprise devra obligatoirement respecter, et mentionner dans ses contrats. DECLARATION D’IS 2009 Un nouveau tableau sera à fournir dans les annexes de la liasse fiscale (p.19) pour décrire les mouvements de débits et de crédits relatifs aux opérations liées réalisées depuis le 19 février 2009 :

Les informations à donner dans la liasse fiscale à l’administration fiscale espagnole sont les suivantes :

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a. NIF (Numéro d’Identité Fiscal) de la personne ou de l’entité liée. Pour les nonrésidents sans NIF, indiquer un équivalent français, précédé par les deux lettres du code IS0. b. Nom ou raison sociale de la personne ou de l’entité liée c. Relations unissant la filiale avec les entreprises liées d. Code province ou pays. e. Type d'opération effectuée f. Méthode d'évaluation g. Montant débit de l'opération h. Montant crédit de l’opération

Liste des relations entre la filiale espagnole et les entités du groupe devant faire l’objet d’une déclaration à la page19 de la liasse fiscale 2009 (pt. c) Relations entre : A – L’entité concernée et ses associés B - L’entité concernée et ses membres du conseil d’administration ou gérants C - L’entité concernée et les conjoints, ou les personnes ayant des relations de parenté, en ligne directe ou collatérales, par consanguinité ou affinité, jusqu'au troisième degré, des associés, membres du conseil d’administration ou gérants (art. 16.3.c) .LIS) D - Deux entités qui appartiennent à un groupe E - L’entité et les associés d'une autre entité, quand les deux entités appartiennent à un même groupe F – L’entité et les membres du conseil d’administration ou gérants d'une autre entité, quand les deux entités appartiennent à un même groupe G – L’entité et les conjoints ou les personnes ayant des relations de parenté, en ligne directe ou collatérales, par consanguinité ou affinité jusqu'au troisième degré, des associés d'une autre entité quand les deux entités appartiennent à un même groupe (art.16.3g) .LIS) H – L’entité et une autre entité détenue par la première indirectement au moins à 25% du capital social ou des fonds propres I - Deux entités dans lesquelles les mêmes associés, ou leurs conjoints, ou des personnes ayant des relations de parenté, en ligne directe ou collatérales, consanguins ou affinité jusqu'au troisième degré, prennent part, directement ou indirectement, au moins à 25% du capital social ou aux fonds propres J – L’entité résidant sur le territoire espagnol et ses établissements permanents à l'étranger K – L’entité non-résidente sur le territoire espagnol et ses établissements permanents dans le territoire mentionné

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Liste des opérations devant être déclarées dans le tableau de la page 19 (point e) 01 - Acquisition/transmission de biens matériels (marchandise, stocks, matériels, etc.) 02 - Acquisition/transmission/cession de droits incorporels : redevances et autres produits/paiements pour l’utilisation de technologie, brevets, marques, savoir-faire, etc. 03 - Acquisition/transmission d'actifs financiers représentatifs de fonds propres (sauf les opérations du pt. 04) 04 - Opérations financières sur fonds propres : augmentations/réductions de capital, apports des associés pour absorption des pertes, etc. (sauf les dividendes) 05 - Acquisition/transmission de droits et actifs financiers représentatifs de créance (exclues opérations du pt. 06) 06 – Autres opérations financières : souscription/remboursements de crédits ou prêts, émission/amortissement d’obligations, etc. (sauf intérêts) 07 - Services entre des personnes ou des entités liées (art. 16.5 LIS) y compris les produits d’activités professionnelles, artistiques, sportives, etc. 08 - Accords de partage des coûts de biens ou services (art. 16.6 LIS) 09 - Loyers et autres produits par cession d'utilisation d'immeubles. Ne sont pas inclus les produits dérivés des transmissions-acquisitions (plus ou moins-values) 10 - Produits d'actifs financiers représentatifs de fonds propres (dividendes, etc.). Sont sauf les produits dérivés de transmissions/acquisitions (plus ou moins-values) 11 - Intérêts des crédits, prêts et d'autres actifs financiers représentatifs de dette (obligations, etc.). N'inclut pas les produits dérivés de transmissions/acquisitions de ces actifs financiers (plus ou moins-values) 12 - Rémunérations du travail, des pensions et contributions à des fonds de pensions et à d'autres systèmes de capitalisation, livraison à soi-même d'actions où options sur celles-ci, etc. 13 - Autres opérations Méthodes d’évaluation des prix de transfert à déclarer (point f) 1A - Méthode du prix libre comparable 1B - Méthode du coût de revient + marge 1C - Méthode (en dedans) du prix de revente - marge Les 2 méthodes suivantes ne sont à appliquer qu’en cas d’impossibilité d’appliquer les 3 méthodes précédentes 2A - Méthode de la distribution du résultat 2B - Méthode de la marge nette de l'ensemble d'opérations

V - SANCTIONS Constituera une infraction fiscale : -

Ne pas fournir les informations, ou les fournir de manière incomplète ou inexacte, ou transmettre de fausses données (même en l’absence de réévaluations correctives par l’administration) ;

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Ne pas déclarer à l’impôt sur les sociétés, ou l’impôt sur les revenus des non résidents, une valeur égale à celle issue du contrat et des divers documents.

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Les sanctions prévues pour ces infractions sont très élevées, allant de 1.500€ par information manquante ou erronée, à un minimum de 30.000€ quand l’administration procède à des redressements du prix de transfert avec constatation d’une infraction. Si l’Administration Fiscale ne réalise pas de redressements: infraction grave et sanction financière fixe de 1.500 euros par donnée et 15.000 euros pour un ensemble de données omises, inexactes ou fausses. Si l’Administration Fiscale réalise un redressement : infraction grave et sanction financière proportionnelle à 15% des quantités redressées, avec un minimum du double de la sanction correspondant au paragraphe supérieur (soit 30.000€). Lorsque l’Administration Fiscale effectue des redressements sans qu’il y ait eu une infraction, les modifications apportées ne feront pas l’objet de sanctions. Aménagements des conditions de paiement : - Réduction accordée pour un accord = 50% - Réduction accordée pour conformité = 30% - Réduction pour paiement d’avance = 25%

CONCLUSION La législation fiscale et comptable espagnole exige depuis le 19 février 2009 que toutes les opérations que les filiales espagnoles réalisent avec leur groupe soient comptabilisées à des prix de transfert équivalents à la valeur normale du marché. Le formalisme rigoureux qui est exigé, allié aux obligations déclaratives, fait de cette nouvelle mesure une véritable contrainte supplémentaire pour les entreprises, qu’il convient de prendre très au sérieux, en raison des risques et des sanctions pécuniaires. L’impact affectera les comptes des maisons mères et des autres sociétés du groupe. Les opérations à anticiper pour la clôture des comptes 2009 sont les suivantes : - déterminer des prix d’achats avec une marge acceptable, - rémunérer les comptes courants à un taux d’intérêt calculé à partir de taux du marché bancaire, - rémunérer les services rendus par l’associé personne physique - refacturer tous les services rendus par le groupe à des prix que la filiale espagnole devrait payer par ailleurs si elle n’appartenait pas au groupe

ABREVIATIONS RELATIVES AUX TEXTES TRLIS : texte refondu de la Loi sur l’Impôt Sociétés NPGC2007 : Nouveau Plan Général Comptable R.I.S. : Règlement de l’Impôt sur les Sociétés C.C. (Ley 16/2007) : Code de Commerce mise à jour par la loi 16/2007

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