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BIENS NON IMPOSABLES Biens professionnels Études F-69 400, F-69 410 et F-69 420

Assouplissement de la définition des biens professionnels L. fin. rect. 2011, adoptée le 6 juill. 2011, art. 39 Le présent article légalise la doctrine administrative selon laquelle plusieurs activités soumises à l’IR peuvent constituer un bien professionnel unique sous réserve qu’elles présentent entre elles un lien de similitude ou de connexité et de complémentarité. Il assouplit également les conditions selon lesquelles les actions ou parts de sociétés soumises à l’IS peuvent être qualifiées de biens professionnels : – en ne prenant plus en compte, pour l’appréciation du seuil de détention de 25 %, que les droits de vote attachés aux actions ou parts concernées à l’exclusion des droits financiers ; – en abaissant, sous certaines conditions, le seuil de détention de 25 à 12,5 % en cas d’augmentation de capital de la société. Enfin, il assouplit également les conditions dans lesquelles les redevables peuvent continuer à bénéficier de l’exonération attachée aux biens professionnels lorsqu’ils diversifient leurs activités par le biais de sociétés soumises à l’IS. Ainsi, les parts ou actions de sociétés soumises à l’IS détenues par un redevable qui exerce une activité principale soit dans le cadre d’une entreprise individuelle, soit dans celui d’une société de personnes, soit dans celui d’une autre société soumise à l’IS peuvent être considérées comme des biens professionnels dès lors que les participations en cause, chacune prise isolément, satisfont aux conditions prévues à l’article 885 O bis du CGI et ce, même en l’absence de lien de similitude ou de connexité et de complémentarité entre l’activité déjà exercée et la nouvelle activité. Ces dispositions s’appliquent à compter de l’ISF dû au titre de l’année 2012.

RÉGIME ACTUEL 1. Les biens professionnels sont exonérés d’ISF et n’entrent donc pas dans l’assiette imposable de l’impôt (CGI, art. 885 A). Sont considérés comme des biens professionnels exonérés : – les biens nécessaires à l’exercice à titre principal, par leur propriétaire, d’une profession industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale soit dans le cadre d’une entreprise individuelle, soit au sein d’une société de personnes soumise à l’IR ; Sont exclues les activités civiles, à savoir les activités patrimoniales et celles de location d’immeubles nus ou de fonds de commerce.

– les biens qui sont affectés au patrimoine d’une société soumises à l’IS dans laquelle le redevable exerce une fonction de direction et détient un minimum de participation. Activité exercée dans le cadre d’une entreprise individuelle 2. Les biens exonérés sont ceux, situés en France ou à l’étranger, qui sont nécessaires à l’exercice à titre principal de la profession du redevable, à savoir ceux utilisés effectivement pour les besoins (ou ne pouvant être utilisés à un autre usage) de l’activité professionnelle principale du redevable. L’activité principale du redevable est celle qui : – constitue l’essentiel des activités économiques du contribuable, compte tenu du temps consacré à chaque activité, de l’importance des responsabilités, de la taille des exploitations, etc. ; – ou qui procure la part la plus importante des revenus, si plusieurs activités sont d’égale importance. D.O Actualité ‰ N° 28 ‰ 2011 ‰ © LexisNexis SA

Les biens peuvent être détenus et utilisés par n’importe lequel des membres du foyer fiscal concerné (conjoint, partenaire d’un PACS, concubin notoire et enfants mineurs). Activité exercée en société 3. Société soumises à l’impôt sur le revenu - . Les sociétés concernées sont celles, visées aux articles 8 et 8 ter du CGI, dont : – l’activité est, comme pour les entrepreneurs individuels de nature industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ; – les bénéfices sont imposés au nom des associés dans la catégorie des BIC, BA ou BNC. Les parts de ces sociétés constituent des biens professionnels lorsque leur détenteur exerce dans la société son activité professionnelle à titre principal et de manière effective, cette dernière condition étant appréciée en fonction des critères applicables aux entrepreneurs individuels (V. § 2). Toutefois, l’administration considère comme biens professionnels trois catégories de participations : les parts dans des sociétés de personnes constituées pour donner un cadre juridique à l’exercice de l’activité de l’entreprise, les parts des sociétés immobilières transparentes assurant à l’entreprise la jouissance d’immeubles en exploitation et les parts de sociétés de personnes ayant pour objet exclusif la location ou mise à disposition de moyens d’exploitation au profit de l’entreprise.

4. Société soumises à l’IS - Les parts de société soumise à l’IS peuvent être considérées comme des biens professionnels sous réserve que le redevable (CGI, art. 885 O bis) :

Impôt sur la fortune détienne directement ou indirectement au moins 25 % des droits de vote et financier du capital de la société (à l’exception des sociétés visés à l’article 62 du CGI pour lesquelles aucun seuil de détention minimale n’est exigé) ; Toutefois les redevables sont dispensés de cette condition si la valeur brute de leur participation, appréciée au 1er janvier de l’année d’imposition, excède 50 % de la valeur brute de leurs biens imposables.

exerce effectivement l’une des fonctions de direction limitativement énumérées par la loi, à savoir, soit gérant nommé conformément aux statuts d’une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d’une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions ; perçoive au titre de ces fonctions une rémunération normale ; En principe, seule la rémunération de la fonction de direction est retenue. Toutefois, l’Administration admet que si le redevable exerce par ailleurs dans la société une autre fonction (fonction technique par exemple), la rémunération de cette dernière fonction est également prise en compte (Doc. adm. DGI 7 S-3322, § 15, 1er oct. 1999). Dans cette hypothèse, le caractère normal de la rémunération doit être apprécié en tant compte du cumul des rémunérations, ce montant total devant être apprécié au regard de la seule fonction de direction éligible (En ce sens, Cass. com., 23 avr. 2003, n° 9919.352 : JurisData n° 2003-018867. – En ce sens, BOI 7 S-5-05, § 4, 3 oct. 2005). A contrario, l’absence de rémunération en cas d’exercice d’une nouvelle fonction complémentaire peut constituer un indice en faveur du caractère anormal de cette rémunération. Ainsi, ne peut être considérée comme normale la rémunération perçue par un secrétaire général ancien salarié et dont la nomination comme membre du directoire n’a entraîné aucune revalorisation significative du salaire qu’il percevait avant cette nomination (Cass. com., 7 avr. 2009, n° 08-12-642 : JurisData n° 2009-047896).

perçoive une rémunération au titre de ces fonctions représentant plus de la moitié de ses revenus professionnels. En cas de pluralité d’activité, si les sociétés en cause ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires, la condition relative à l’importance de la rémunération doit s’effectuer en faisant masse de l’ensemble des rémunérations versées par les diverses sociétés (Doc. adm. DGI 7 S-3322, § 22, 1er oct. 1999. – Doc. adm. DGI 7 S-3323, § 2, 1er oct. 1999). Pour l’application de ce dispositif, il est admis que l’absence de rémunération dans l’une des sociétés où le redevable exerce l’une des fonctions visées au 1° de l’article 885 O bis du CGI n’est pas de nature à écarter la qualification de bien professionnel unique. Dans cette hypothèse, le niveau de rémunération peut faire l’objet d’une appréciation globale (En ce sens, BOI 7 S-5-05, § 11, 3 oct. 2005).

Règles de cumul en cas de pluralité d’activités 5. Cumul d’activités soumises à l’impôt sur le revenu Les biens affectés à plusieurs professions, ne peuvent, en principe, être retenus que pour la part correspondant à l’activité principale. Toutefois, en cas d’activités multiples, l’Administration admet de considérer comme formant une seule profession, les activités qui sont :

– soit similaires ; Selon la documentation de base, la similitude s’apprécie en comparant la nature des activités exercées et l’objet auquel elles se rapportent. Ainsi, le fait d’exercer son activité dans deux sociétés commerciales (achat – revente) ne suffit pas pour qu’il s’agisse d’activités similaires. Il faut également que les biens vendus soient similaires.

– soit connexes et complémentaires. La connexité implique des rapports de dépendance étroits entre les deux entreprises. La complémentarité s’entend de l’activité qui s’inscrit dans le prolongement en amont ou en aval d’une autre activité (par exemple, élevage et marchands de bestiaux ou fabrication et vente de meubles).

6. Cumul entre des activités exercées dans le cadre de sociétés soumises à l’IS - La loi prévoit expressément que les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés soumises à l’IS sont présumées constituer un seul bien professionnel lorsque, compte tenu de l’importance des droits détenus et de la nature des fonctions exercées, chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues pour avoir la qualité de biens professionnels, et que les sociétés en cause ont effectivement des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires (CGI, art. 885 O bis, 2°). Sur les modalités d’appréciation du caractère normal et majoritaire de la rémunération en cas de pluralité d’activité, V. § 4.

7. Cumul entre activités soumises à l’IR (entreprise individuelle ou sociétés de personnes) et l’exercice de fonction de direction au sein de sociétés soumises à l’IS - En principe, un redevable qui détient une participation professionnelle dans une société soumise à l’IS et qui y exerce une fonction de direction dont la rémunération excède la moitié de ses revenus professionnels imposables (V. § 4) ne peut prétendre exercer une autre activité professionnelle principale dans le cadre d’une entreprise individuelle ou dans celui d’une société de personnes soumises à l’IR (V. § 2 et 3). Toutefois, l’Administration admet que si l’activité exercée par la société soumise à l’impôt sur les sociétés et celle exercée par l’entreprise soumise à l’impôt sur le revenu présentent un lien soit de similitude, soit de connexité et complémentarité, les participations dans ces sociétés et les biens affectés à l’activité de l’entreprise individuelle constituent un seul et même bien professionnel. Dans ce cas, le caractère principal de l’activité exercée dans ces différentes entreprises est considéré comme rempli si la rémunération perçue au titre des fonctions de direction exercées dans la société soumise à l’IS augmentée du bénéfice fiscal réalisé dans l’entreprise individuelle (ou de la fraction du bénéfice fiscal qui lui revient dans les résultats de la société de personnes) excède plus de la moitié de l’ensemble de ses revenus professionnels (Doc. adm. DGI 7 S-3313, § 7, 1er oct. 1999).

RÉGIME NOUVEAU 8. L’article 39 de la première loi de finances rectificative pour 2011 légalise la doctrine administrative selon laquelle plusieurs activités soumises à l’IR peuvent constituer un bien professionnel unique sous réserve qu’elles présentent entre elles un lien de similitude ou de connexité et de complémentarité.

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Il prévoit également d’assouplir les conditions dans lesquelles : les actions ou parts de sociétés soumises à l’IS peuvent être qualifiées de biens professionnels :

Impôt sur la fortune – en ne prenant plus en compte, pour l’appréciation du seuil de détention de 25 %, que les droits de vote attachés aux actions ou parts concernées à l’exclusion des droits financiers ; – en abaissant, sous certaines conditions, ce seuil à 12,5 % en cas d’augmentation de capital de la société ; les redevables peuvent continuer à bénéficier de l’exonération attachée aux biens professionnels lorsqu’ils diversifient leurs activités par le biais de sociétés soumises à l’IS. Remarque : La validité de l’article 39 de la loi de finances rectificative pour 2011 est suspendue à la décision du Conseil constitutionnel qui a fait l’objet d’une saisine le 13 juillet 2011 (V. n° 1, § 6). Il est reproché à cet article sa non conformité à l’article 53, 4° de la loi organique relative aux lois de finances (L. n° 2009-403, 15 avr. 2009) qui prévoit que les projets de loi de finances rectificative doivent comporter une évaluation préalable comportant les documents visés à l’article 8 de la loi organique.

9. Entrée en vigueur - Ces dispositions s’appliquent à compter de l’ISF dû au titre de l’année 2012. Remarque : La validité de l’article 39 de la loi de finances rectificative pour 2011 est suspendue à la décision du Conseil constitutionnel qui a fait l’objet d’une saisine le 13 juillet 2011 (V. n° 1, § 6 et § 7). Il est reproché à cet article sa non conformité au principe constitutionnel de sincérité des lois de finances

Légalisation de la doctrine en cas de pluriactivité d’activités exercées à titre individuel ou dans le cadre d’une société de personnes 10. Comme nous l’avons rappelé aux § 2 et 3, l’Administration admet en cas d’activités multiples, que soient considérés comme professionnels, pour les entrepreneurs individuels et les propriétaires de parts de sociétés soumises à l’impôt sur le revenu, les biens affectés à une activité similaire ou connexe et complémentaire à l’activité professionnelle principale du redevable. 11. Le présent article légalise cette doctrine administrative en complétant : l’article 885 N du CGI, relatif aux entrepreneurs individuels lequel prévoit désormais que « sont présumées constituer une seule profession les différentes activités professionnelles exercées par une même personne et qui sont soit similaires, soit connexes et complémentaires » (CGI, art. 885 N modifié) ; l’article 885 O du CGI relatif aux activités exercées au sein d’une société de personnes qui prévoit désormais également que « les parts détenues par le redevable dans plusieurs sociétés de personnes constituent un seul bien professionnel lorsque les sociétés ont des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires » (CGI, art. 885 O modifié). Assouplissement des conditions d’obtention de la qualité des biens professionnels des parts ou actions de sociétés soumises à l’IS Pourcentage de détention minimal exigé 12. Actions ou parts prise en compte - Les parts ou des actions de sociétés soumises à l’IS sont considérées comme des biens professionnels, notamment lorsque le redevable détient directement ou indirectement un pourcentage minimal des droits de vote et financiers du capital de la société (V. § 4). À compter de l’ISF dû au titre de l’année 2012, l’appréciation du pourcentage minimal ne portera désormais que sur les seuls droits de vote auxquels ouvrent droit les parts ou actions concernés et non plus, comme auparavant (à l’exclusion des droits financiers). D.O Actualité ‰ N° 28 ‰ 2011 ‰ © LexisNexis SA

Cette modification, lors des débats devant l’Assemblée nationale, a été justifiée par le fait que si le niveau de droit de vote constitue bien un indice de la capacité d’influence sur la direction d’une société, les droits financiers ne sont eux, pas représentatifs du contrôle qui peut être exercé sur une société.

13. Abaissement, sous certaines conditions, du pourcentage minimal de détention en cas d’augmentation de capital - Afin de faciliter les opérations de restructuration des sociétés nécessaires à leur croissance et notamment l’entrée de nouveaux actionnaires dans les phases d’expansion des PME, le respect de la condition de détention de 25 % au moins du capital de la société ne sera plus exigé après une augmentation de capital si les trois conditions cumulatives suivantes sont remplies : le redevable a détenu au moins 25 % des droits de vote de la société au cours des cinq années ayant précédé l’augmentation de capital ; à l’issue de l’augmentation de capital, le redevable possède encore 12,5 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l’intermédiaire de son conjoint, de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs ; On remarquera que pour l’appréciation du seuil de 25 %, l’Administration admet de retenir les part ou actions détenues par une société interposée. La rédaction du texte de l’article 885 O bis nouveau du CGI ne prévoit pas expressément cette possibilité pour l’appréciation du seuil de 12,5%. On attendra donc avec intérêt les commentaires de l’Administration sur ce point.

le redevable est partie à un pacte conclu avec d’autres associés ou actionnaires représentant au total 25 % au moins des droits de vote et exerçant un pouvoir d’orientation dans la société. En matière fiscale, la notion d’exercice d’un pouvoir d’orientation dans la société est nouvelle et devra donc être précisée par l’Administration.

14. Cette mesure rend le critère de participation minimale plus souple car, jusqu’à présent, la perspective, pour le dirigeant, d’avoir à acquitter l’ISF au titre de ses parts ou actions dans sa société, pouvait empêcher de telles opérations si elles aboutissaient à diluer sa part en-dessous de 25 % du capital. Assouplissement des règles de cumul en cas d’activités multiples Élargissement des possibilités de cumul 15. À compter de l’ISF dû au titre de l’année 2012, les parts ou actions de sociétés soumises à l’IS détenues par un redevable qui exerce son activité principale dans le cadre d’une entreprise individuelle ou dans une société de personnes, peuvent être considérés comme des biens professionnels dès lors que les participations en cause, chacune prise isolément, satisfont aux conditions prévues à l’article 885 O bis du CGI pour avoir la qualité de biens professionnels. 16. De même, à compter de cette même date, les parts ou actions de sociétés soumises à l’IS détenues par un redevable qui exerce une fonction de direction au sein d’une autre société soumise à l’IS, peuvent être considéré comme un bien professionnel unique lorsque chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues par l’article 885 O bis du CGI pour avoir la qualité de biens professionnels. 17. Ainsi, les parts ou actions de sociétés soumises à l’IS peuvent, à compter de l’ISF dû au titre de l’année 2012, être considérées comme des biens professionnels y compris lorsqu’il n’existe pas de lien de similitude ou de connexité et de complémentarité entre chacune des activités concernées.

Impôt sur la fortune Cette mesure est donc plus souple que la tolérance administrative existante pour les activités multiples exercées par des redevables via des entreprises soumises à l’IR et de sociétés soumises à l’IS (V. § 6) et que l’ancienne rédaction de l’article 885 O bis du CGI qui visaient les activités exercées par le biais de sociétés soumises à l’IS (V. § 7) lesquels exigeaient dans les deux cas l’existence d’un tel lien. Remarque : On note que l’assouplissement ainsi proposé ne vise que la diversification des activités exercées dans le cadre de sociétés soumises à l’IS. Si cette diversification se fait par le biais d’une entreprise ou d’une société soumise à l’IR, les activités doivent continuer à présenter un lien de similitude ou de connexité et de complémentarité.

18. Cet assouplissement permet désormais aux redevables concernés notamment de prendre en compte, au titre des biens professionnels, des activités qui auparavant auraient été considérées comme secondaires à défaut d’un tel lien, et donc exclues du champ d’application de l’exonération. Exemple : Soit un redevable ayant : – 50 % des parts de la société A, de distribution alimentaire, dans laquelle elle exerce des fonctions de direction, et qui la rémunère à hauteur de 55 % de ses revenus professionnels de l’année ; – 25 % des parts de la société B, de menuiserie, dans laquelle elle exerce des fonctions de direction, et qui la rémunère à hauteur de 20 % de ses revenus professionnels de l’année ; – 25 % des parts de la société C, librairie, dans laquelle elle exerce des fonctions de direction, et qui ne la rémunère pas. Actuellement, A est un bien professionnel (fonctions de direction, rémunération majoritaire) B et C ne le sont pas. À compter de l’ISF dû au titre de l’année 2012, B deviendra également un bien professionnel car le lien de similitude ou de connexité et de complémentarité n’est plus exigé. En revanche C demeure exclu, faute de rémunération normale de cette dernière activité.

Assouplissement des conditions d’appréciation du caractère normal et majoritaire de la rémunération 19. À compter de l’ISF dû au titre de l’année 2012, en cas de pluralité d’activités :

la condition que la rémunération représente au moins 50 % des revenus professionnels du redevable concerné est apprécié globalement, en faisant la somme de toutes les rémunérations perçues par les sociétés dans laquelle il exerce des fonctions de direction et détient le pourcentage de droits de vote requis (peu importe que les activités présentent ou non un caractère de similitude ou de connexité et de complémentarité) ; le caractère normal de la rémunération perçue au titre de chacune des activités concernées est quant à lui apprécié différemment selon que les activités présentent ou non un caractère de similitude ou de connexité et de complémentarité : – lorsque les activités des sociétés concernées ne présentent pas un lien de similitude ou de connexité et de complémentarité, l’appréciation du caractère normal de la rémunération se fait au niveau de chacun des sociétés prises séparément ; – lorsqu’un tel lien existe, l’appréciation du caractère normal de la rémunération perçue par le redevable peut se faire globalement. Exemple : Soit une personne ayant : – 50 % des parts de la société A, de distribution alimentaire, dans laquelle elle exerce des fonctions de direction, et qui la rémunère à hauteur de 35 % de ses revenus professionnels de l’année ; – 25 % des parts de la société B, de menuiserie, dans laquelle elle exerce des fonctions de direction, et qui la rémunère à hauteur de 20 % de ses revenus professionnels de l’année ; – 25 % des parts de la société C, de scierie, dans laquelle elle exerce des fonctions de direction, et qui ne la rémunère pas. Actuellement, A B et C ne sont pas des biens professionnels, car aucune des rémunérations ne dépasse 50 %. À compter de l’ISF dû au titre de l’année 2012, A et B deviennent un bien professionnel car la rémunération est normale pour les deux sociétés et dépasse, en cumulé, 50 %. C devient également un bien professionnel, car la rémunération est normale à l’échelle de l’ensemble des sociétés qui sont similaires, connexes ou complémentaires (B et C).ê

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